小金库现形记

　一、无意中的大发现 
　　项目经理带领一个审计小组正在审计现场埋头工作。一位审计员在抽查银行存款的收支凭证时，发现了一张奇怪的银行付款单据：单据上的付款人相同，而且收款方的银行账号在银行日记账里找不到。因此审计员向公司财务经理提出：一是要对银行存款进行审计调整；二是要求银行写一个说明。 
　　就在审计员与银行存款较劲的时候，项目经理也正在为公司两件反常的事情而苦思冥想。 
　　其一：公司为细分市场的龙头企业，产品科技含量较高，所处行业也正处于景气周期，领导和员工的言行举止，也分明是“手中有粮”的气度，从各方面看，公司都应该是个挣钱的好企业。但报表上体现出来的经营业绩却不如人意，毛利率仅为15%左右，且近年都是微盈或略亏。 
　　其二：公司的股权约一半是员工股，几乎全部员工均持有股份。审计当年员工现金投资增幅巨大，但从工资表上看，普通员工的薪资并不高，且公司从来没有分过红利。一个多年并不盈利的企业，员工怎么会在新增出资上出手阔绰呢？ 
　　经营业绩的低下、员工的巨额投资、账外的银行账户等，一连串的事件让项目经理觉得所审计的公司存在重大的财务舞弊行为。 
　　二、顺藤摸瓜，发现小金库 
　　项目经理让审计员把手中的凭证拿过来，这是一张银行票据的申请单据，付款人和收款人确实都是所审计的公司。项目经理快速核对了一下转出账户的银行对账单，毫无疑问，一笔资金确实是从公司账户转到了一个户名同为公司的银行账户，但转入账户并未记录在财务账内。在减记公司银行存款的同时，冲减了一笔应付账款，公司应该付给供应商的钱，怎么付给自己了呢？公司难道存在账外账户？ 
　　如果账外的银行账户确实是公司的“小金库”，那这笔应付账款就很有可能是虚构的。项目经理很快找到了这个应付账款—供应商的明细账，从发票上可以看出，这个供应商是为公司提供委托加工服务的，从全年情况看，承担了公司主要的加工业务。 
　　顺藤摸瓜，那就仔细查一查该应付账款明细账的每一笔交易吧。短短十分钟，“瓜”就被找了出来：其一，公司委托加工收到的大部分是增值税专用发票，金额有整有零；而其间却夹杂着部分普通发票，金额都是几十万元的整数；其二，按公司的会计处理方法，委托加工费应计入生产成本，而其中普通发票部分却是直接计入了营业成本；其三，应付账款的借方记录中，主要是支付供应商的电汇款，其他支付单据中，除上述的那笔资金转移到公司账外账户，其他均是支票付款，支票存根上看不出资金的去向。但如果将除电汇款以外的转出资金累加，恰恰与其中的普通发票总金额一致。 
　　至此，项目经理心中有数了，于是叫来公司的财务经理，一番尴尬的追问之后，财务经理声称只是巧合而已，没办法，项目经理只好直接来到公司总经理面前，总经理倒也爽快，承认那个银行账户就是公司的“小金库”。 
　　通过假发票虚构成本，再把虚构出的应付款项转移到账外账户，账外账户的资金一部分用来给职工发放奖金，一部分用以对公司增资，这就是“小金库”的“路线图”。如此一来，企业所得税逃掉了，员工的个人所得税也省下了。一切真相大白，该公司管理层存在重大的财务舞弊行为。 
　　三、项目经理的反思 
　　反思一：审计功夫在账外 
　　经营业绩的低调、员工的巨额资金显然是指示“小金库”舞弊的“路标”，如果不考虑事件的合理性，单单通过没有明确目的的查账是难以发现的。由此可见，注册会计师行业所倡导的风险导向审计是有其用武之地的。 
　　反思二：细节决定成败 
　　能在如此众多的银行存款收支中单单抽查到了能够抓住挖掘“小金库”的关键一笔业务，这说明严格遵守审计程序，固然不能发现全部的问题，但却无疑增大了发现重大问题的几率。
　　反思三：君子不立危墙之下 
　　在审计实务中，大多数情况下风险策略和细节配合并不是如此完美。如果我们能够识别出明显的舞弊迹象，在未能发现确切的细节证据的情况下也能够断定存在审计的高风险，那么，就应该放弃此项审计业务，因为执业信誉只有一次。或许，“君子不立危墙之下”，也应成为注册会计师的一项良好守则。

 

账外收入的检查技巧

出于追求盈利的本性，一些企业往往会采取减计或少计收入的手段，来达到逃避缴纳税收的目的。这种收入一般以现金收取或通过个人银行卡结算，并不开具正式发票，也不在企业账面内反映，俗称账外收入。能否查出账外收入是税务稽查成功与否的关键。从经济学的本质来说，任何事项的发生都会留下痕迹，账外收入也是如此。检查人员要根据企业经营产品特点、用途、销售对象、销售方式，分析判断企业是否存在账外收入。笔者结合工作中碰到的一些个案，谈谈账外收入检查的一些技巧，与同行共勉。

       一、检查耗用原料、辅料、包装物与产成品的配比关系。

       结合企业的生产工艺、流程，计算查找相关的原料、辅料、包装物耗用定额指标。将企业上述物资的实际耗用量乘以单位耗用定额，测算出产成品正常产量，分析是否存在异常情况，重点要抓住能决定产成品产量的关键因素，如与产成品存在“一对一”关系的关键性配件等。对经有关部门审批才能外运的产品，可直接到相关部门核实其实际销售数量。

       【案例1】某化工制造企业检查一案，检查人员根据产品制造工艺说明，确定被查企业产品所耗用的主要材料及正常的投入产出比率。将企业当期主要材料耗用数量乘以正常投入产出率，求得每种产品的正常产量。经与企业“产成品”明细账上记录的累计入库数量核对后发现：该企业正常产量为乙醛390吨左右，而账面入库263吨；正常产量为对本甲基胺氢330吨左右，而账面入库228吨，差额较大。通过进一步检查，企业交代了账外经营偷税的事实。

       二、检查耗用水、电、煤、油与产成品的配比关系。

       企业在隐瞒收入的同时，一些有经验的财务人员也会考虑到如何减少破绽，如在账面上少计材料等，从而达到进销两端的平衡。相反，企业耗用的水电数则不容易做假，如能根据产品特点取得单位水耗或电耗，就能测算正常产量，从而找到案件检查的突破口。

       【案例2】某水泥制造企业检查一案，账面反映的销售对象集中在建筑公司、厂矿企业，与该企业产品销售面广，各乡镇农村基本设有销售点的实际情况不符。检查人员通过企业质量控制中心了解水泥生产工艺流程及主要产品的配方，以及水泥生产过程中各阶段的投料数量比率，分析计算原辅材料与产成品的配比关系，没有发现异常。

       经请教行业协会，检查人员了解到水泥生产耗用的电力比较稳定，以325号普通硅酸盐水泥为例，外购石灰石生产每吨水泥耗电量约为112度，这个数据与生产环节球磨机、传输、提升设备等技术指标相吻合，也得到了该企业质控中心人员的认可。按实际耗电量乘以正常电耗测算，该企业账面产成品入库数还不到正常产量的2/3，经外围取证，企业最终交代有账外经营情况，会计承认是通过少计部分材料的手段制造了进销平衡的假象。

       三、检查常规成本、费用是否未入账。

       正常情况下，企业开展经营必将发生相关的成本费用，如生产环节需要原料、燃料、动力、包装物的开支，销售环节需要装卸、运输费用的开支。如果发现有常规的成本、费用项目未入账等异常现象则需进一步查明原因，分析是否同时隐瞒了账外收入。

      【案例3】某汽车运输企业检查一案，账面反映的成本费用为燃油费、车辆保险费、过路费等，而没有车辆修理费、驾驶员工资的列支。经询问，企业主解释车辆所有权归属企业，企业统一办理车辆保险，实际由各驾驶员自已经营，驾驶员自行负责车辆保养修理，自己负担工资及出差费用，驾驶员需要发票时由企业提供，不需发票的运营收入没有入账。

       四、检查是否有未入账资金或异常往来。

       企业对公账户收到的货款，发现有异常退回，要查明原因警惕资金回流。有的企业为了少计收入，当对公账户上收到货款时会采取各种技术处理手段，来达到企业银行存款余额与银行对账单相符的表象，以应付检查。

       另外，企业收入如果隐匿于账外，长期积累会造成账面现金流短缺，考虑此问题，会计会通过借款或往来的形式将部分现金转回到账上。仔细检查，会发现此类“借款”或“往来”有异常之处。如原始单据不齐全或过于简单、现金转入金额过大、账户常期不动等。

      【案例4】某电器制造企业检查一案，据情报反映有未入账销售，货款打入企业对公账户，经逐笔对照企业银行日记账明细，全年300多笔资金流入全部做了销售，并未发现异常，企业银行存款每月末余额也与银行对账单余额相符。检查人员经审批到银行打印出交易明细，经逐笔对照才发现，当年某日转账收入一笔56.5万元未入账，次日转账支出一笔56.5万元也未入账，两笔业务相抵刚好不影响账户余额，如果不对照检查银行交易明细，简直是天衣无缝。检查中还发现，年末短期借款有334万元是个人借款，金额少的50万元，多的100多万元，这些借款全部对应“现金”科目，原始附件为企业自制的《现金缴款单》，缴款单上并无出借人的原始签字，最长的一笔借款有18个月，企业提供不出借款合同，也无利息支付记录。经进一步询问出借人，发现全部是虚假业务。

       以上列举的是依据企业账面情况检查账外收入的一些技巧，通过这些方法能有效发现疑点，找到线索，当然最终形成证据还要辅之以其他一些手段，如存货盘点、外围查证等。

利润方面常用的作假手法

利润是企业在一定期间所获得的经营成果。企业的利润一般包括营业利润、投资净收益、补贴收入和营业外收支等部分。其计算公式为：

　　利润总额=营业利润+投资净收益+补贴收入+营业外收入-营业外支出； 

　　营业利润=主营业务利润+其他业务利润-存货跌价损失-营业利润-管理费用-财务费用； 

　　主营业务利润=主营业务收入-主营业务成本-销售折扣与转让-主营业务税金及附加； 

　　其他业务利润=其他业务收入-其他业务支出。 

　　投资净收益是投资收益扣除投资损失后的数额。投资收益包括股利和债券利息，对外投资分得的利润，按照权益法核算的股权投资在被投资单位增加的净资产中所拥有的数额以及投资到期收回或中途转让取得款项高于帐面价值的差额。投资损失包括按照权益法核算的股权投资在被投资单位减少的净资产中所分担的数额，以及收回或者中途转让取得款项低于帐面价值的差额。 

　　补贴收入是指企业收到的各种补贴收入，包括国家拨入的亏损补贴、退还的增值税等。 

　　营业外收支净额是指与企业生产经营没有直接关系的各种营业外收入减去营业外支出后的余额。营业外收入包括：罚款收入、固定资产的盘盈和出售净收益，因债权人原因确实无法支付的应付款项，教育费附加返还款等。营业外支出包括：固定资产盘亏、报废、毁损和出售的净损失，非季节性和非修理期间的停工损失。职工子弟学校经费和技工学校经费，非常损失、赔偿金、违约金、公益救济性捐赠等。 

　　利润常发生的舞弊主要涉及营业收入、营业成本、营业税金、投资收益、投资损失、营业外收入、营业外支出等业务。关于营业收入、营业成本和营业税金等常发生的舞弊，譬如：虚列产品和其他销售收入调节利润，虚列销售成本和费用调节利润等行为。 

　　1、 虚列收入，调整利润 

　　企业财务人员受上级领导指示，对已实现的收入不按现行财务会计制度的规定进行帐务处理。企业领导人为了私利，授意会计人员虚增利润，造成企业虚盈实亏；有的企业谋求团体利益，虚增、虚减、转移或截留利润；有些效益较好的企业为了偷逃税款，对已实现的收入不作销售处理：一是虚挂往来；二是不入帐或跨期入帐，既逃交了税金，又达到隐匿利润的目的。 

　　如：某企业领导对市场看好，产品畅销，效益较好。企业领导为了控制利润增长幅度，指使财务人员将本年300万销售收入不入帐，500万销售收入虚挂往来。使企业利润虚减了200万元（令相应的销售成本计600万元），从而偷漏了所得税和增值税。 

　　2、 虚转成本，调整利润 

　　有的企业管理混乱，财务部门受领导指意，人为地增加或减少销售成本，造成利润虚增或虚减。财务管理制度不健全，库存帐没有设，每笔业务和成本结转都是通过计划利润来作相应的调整。 

　　如：某外企，库存帐没有设，为了贷款，报表上必须得稍有盈余，为了将利润控制在200万元，领导便授意将销售成本随意减少500万元，结果导致企业有500万元的销售成本未转销，使利润虚增500万元。0

 

 

 

 

 

在审计实务中，虽然现金账户一般所占资产总额比例不高，但却是最容易出问题的几个账户之一，所以往往被列为审计重点。下面以案例分析的形式介绍如何对现金账户进行审计。

一、资料 

　　2014年1月25日，审计人员对甲公司2013年12月31日资产负债表进行审计，查得“货币资金”项目的库存现金余额为2995元。2014年1月25日现金日记账的余额是2365 元。 

　　2014年1月26日上午8时，审计人员对该公司的库存现金进行了盘点，盘点结果如下： 

　　1.现金实有数1850元。 

　　2.在保险柜中发现职工李东11月5日预借差旅费500元，已经领导批准；职工胡立借据一张，金额450元，未经批准，也未说明其用途；有已收款但未入账的凭证6张，金额435元。 

　　另外，经核对, 1月1日至25日的收付款凭证和现金日记账，核实1月1日至25日的现金收入数为7130元，现金支出数为7160元，正确无误。银行核定的公司库存限额为2000元。 

　　二、审计步骤 

　　第一步：根据以上资料，首先核实1月25日库存现金应有数。 

　　因为职工胡立借据450元，未经批准，属于白条，不能用于抵充现金，所以1月25日库存现金应为1月25日库存现金实有数1850元加胡立的借据450元，为2300元。 

　　未入账的收付款凭证都属于合法凭证，可以据以收付现金，只是没有入账。1月25日现金日记账的余额是2365元，加上未入账的现金收入435元，减去未入账的现金支出500元，得2300元。 

　　由此可见，在1月25日，除白条抵库和应入账未入账的现金收支外，现金账实是相符的，即未发生现金溢缺。 

　　第二步：核实2003年12月31日资产负债表中的库存现金是否真实、完整。 

　　既然在2014年1月25日现金是账实相符，未发生现金溢缺，且核对1月1日至25日的收付款凭证和现金日记账，1月1日至25日的现金收入为7130元，现金支出为7160元，正确无误，那么，就可以根据这些资料倒推出2003年12月31日库存现金应有数。计算过程如下： 

　　2300+7160-7130=2330(元) 

　　由于2013年12月31日“货币资金”项目中的库存现金账面余额为2995元，因此，公司资产负债表中，2003年12月31日的现金余额是虚假的，正确金额为2330元。 

　　三、审计结论 

　　1.该公司2013年12月31日的库存现金账实不符，应进一步查明原因。 

　　2.督促被审单位将收支及时入账。例如，职工李东11月5日预借差旅费500元，虽经领导批准，属于合规的行为，但出纳人员未及时将借款登记入账，被审单位应编制如下会计分录： 

　　借：其他应收款--李东 500 

　　　　贷：现金 500 

　　同时，出纳人员应及时催促李东报销有关单证，退回多余的款项。 

　　3.财务制度明令禁止白条抵库，审计人员应进一步调查胡立借款的真实性，并督促被审单位及时收回该笔款项。 

　　4.银行规定库存限额2000元，公司留存超过限额330元，应及时送存银行。